TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE. CHAMP D'APPLICATION LIEU D'IMPOSITION. BASE D'IMPOSITION. EXIGIBILITÉ. TAUX. DROITS À DÉDUCTION. OBLIGATION DES REDEVABLES. SITUATION DES AUTEURS ET INTERPRÈTES DES OEUVRES DE L'ESPRIT ET DES ARTISTES DU SPECTACLE

L'article 261-4-5° du code général des impôts exonérait de la TVA les prestations de services et les livraisons de biens effectuées dans le cadre de leur activité libérale par les auteurs des oeuvres de l'esprit désignées à l'article 3 de la loi n° 57-298 du 11 mars 1957 sur la propriété littéraire et artistique, à l'exclusion des opérations réalisées par les architectes et les auteurs de logiciels. L'article 261-4-6° exonérait les prestations fournies par les interprètes des oeuvres de l'esprit et les artistes du spectacle.

L'article 260-1° prévoyait toutefois la possibilité pour ces personnes d'opter pour la TVA.

Ces dispositions sont abrogées à compter du 1er octobre 1991 par l'article 5 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier (joint en annexe I).

Cette mesure s'inscrit dans le cadre de l'harmonisation européenne du régime de TVA applicable aux professions libérales.

A compter du 1er octobre 1991, les auteurs et les interprètes des oeuvres de l'esprit ainsi que les artistes du spectacle sont donc soumis à la TVA.

Les auteurs des oeuvres de l'esprit et les artistes-interprètes sont dispensés du paiement de la TVA si leur chiffre d'affaires n'excède pas 245 000 F.

Les autres prestations de services et livraisons de biens sont soumises au taux normal de la taxe.

La présente instruction a pour objet de commenter ces dispositions.

La loi n° 57-298 du 11 mars 1957 modifiée et complétée par la loi n° 85-660 du 3 juillet 1985 a organisé la protection de la propriété littéraire et artistique.

Les auteurs des oeuvres de l'esprit peuvent exploiter individuellement leurs droits (par exemple, cas de l'écrivain qui conclut un contrat d'éditions. La gestion collective des droits, plus répandue, est assurée par des sociétés de perception et de répartition de droits, obligatoirement constituées sous forme de sociétés civiles.

Lorsqu'ils agissent à titre indépendant, les auteurs des oeuvres de l'esprit doivent soumettre les opérations qu'ils réalisent à la TVA. En revanche, lorsqu'ils agissent en qualité de salariés, les rémunérations correspondantes ne sont pas soumises à la TVA.

Toutefois, les oeuvres réalisées dans le cadre d'un tel contrat peuvent donner lieu à la perception (concomitante ou ultérieure) de rémunérations dans le cadre de l'exploitation des droits conservés par l'auteur sur ses oeuvres : ces rémunérations, perçues à titre indépendant, doivent être soumises à la TVA.

Remarque : Situation des auteurs et compositeurs dont les droits sont soumis à l'impôt sur le revenu selon les règles prévues en matière de traitements et salaires.

En application des dispositions de l'article 93-1 quater du code général des impôts, les produits des droits d'auteur perçus par les écrivains et compositeurs sont soumis à l'impôt sur le revenu selon les règles prévues en matière de traitements et salaires lorsqu'ils sont intégralement déclarés par des tiers.

La situation des écrivains et compositeurs à l'égard de l'impôt sur le revenu n'a pas pour effet de placer leurs opérations hors du champ d'application de la TVA conformément aux dispositions de l'article 256 A du code général des impôts dès lors qu'ils agissent à titre indépendant. (la jurisprudence a d'ailleurs confirmé que les revenus en cause demeuraient des bénéfices non commerciaux même si la base d'imposition est déterminée selon les règles applicables aux traitements et salaires : cour administrative d'appel de Paris, arrêt du 9 octobre 1990 n° 895)

En vertu de l'article L.761-2 du code du travail, les journalistes professionnels bénéficient d'une présomption d'existence de contrat de travail et sont donc salariés de l'entreprise de presse qui les emploie. La rémunération qu'ils perçoivent n'est pas soumise à la TVA.

Par ailleurs, le journaliste qui exerçerait sa profession en toute indépendance vis-à-vis de l'entreprise de presse et percevrait sa rémunération en droits d'auteur devrait la soumettre à la TVA.

Les ayants droit des auteurs qui bénéficiaient de l'exonération prévue à l'article 261-4-5° du code général des impôts sont, à compter du 1er octobre 1991, redevables de la TVA. Tel est également le cas des conjoints survivants d'auteurs bénéficiaires de l'usufruit du droit d'exploitation prévu à l'article 24 de la loi du 11 mars 1957.

Ont désormais la qualité d'assujetti qui détermine celle de redevable de la TVA :

- l'auteur personne physique ;

- la société de personnes ;

- l'association ;

- la société de fait ou en participation lorsque les membres se comportent entre eux et vis-à-vis des tiers comme de véritables associés qui participent aux apports, à la gestion et aux résultats (bénéfices ou pertes).

Bien entendu, demeurent assujetties et redevables de la TVA les personnes physiques ou morales qui ne bénéficiaient pas de l'exonération prévue à l'article 261-4-5° du code général des impôts avant le 1er octobre 1991 (sociétés de capitaux, personnes n'ayant pas la qualité d'auteur ...).

Tel est en particulier le cas de la société en participation constituée dans le cadre d'un contrat de " compte à demi ". Par un tel contrat, l'auteur charge l'éditeur de fabriquer des exemplaires de l'oeuvre et d'en assurer la publication et la diffusion moyennant l'engagement réciproque de partager les bénéfices et les pertes. La société en participation est redevable de la TVA au titre de la vente des exemplaires. L'auteur n'est en revanche pas personnellement redevable de la TVA au titre du bénéfice retiré de sa participation.

Cas particulier : Les droits de tous les cohéritiers d'un même auteur sont fréquemment versés à l'un d'entre eux chargé de les percevoir collectivement puis de les répartir à chaque ayant droit. Il est admis que les cohéritiers se placent au regard de la TVA dans la situation d'une société de fait redevable de la TVA à raison de l'ensemble des droits perçus, le versement de la taxe étant alors assuré par le cohéritier gérant.

Cette faculté de considérer un cohéritier comme gérant d'une société de fait redevable de la TVA ne concerne pas les intermédiaires (avocats, agents divers...) qui peuvent éventuellement percevoir des droits pour le compte d'un ou plusieurs auteurs ou héritiers ou d'un groupement de cohéritiers à qui ils les reversent. En effet, dans ce cas, chaque auteur, ayant droit ou gérant d'un groupement de fait de cohéritiers est personnellement redevable de la TVA au titre de ses perceptions. Chacune de ces personnes doit déclarer à la TVA l'ensemble des droits perçus pour son compte et peut déduire la taxe facturée par l'intermédiaire dans les conditions de droit commun.

Il s'agit des opérations de vente d'oeuvres graphiques ou plastiques (peintures, sculptures, dessins ...). exonérées de TVA avant le 1er octobre 1991.

Cas particulier : les opérations suivantes dont l'exonération avait été admise sont désormais imposables.

- Vente des exemplaires des oeuvres dont l'auteur assure lui-même la reproduction et la diffusion (situation des auteurs-éditeurs) ;

- Vente des exemplaires des oeuvres lorsque l'auteur est lié à l'éditeur par un contrat " à compte d'auteur ". Dans cette situation, l'éditeur commercialise les exemplaires pour le compte de l'auteur auquel il est lié par un contrat de louage d'ouvrage.

1°) Opérations relevant de l'exercice du droit de représentation

La représentation consiste dans la communication de l'oeuvre au public par un procédé quelconque et notamment :

- par récitation publique, exécution lyrique, représentation dramatique, présentation publique, projection publique et transmission, dans un lieu public de l'oeuvre télédiffusée ;

- par télédiffusion.

Les rémunérations perçues en vertu d'un contrat de représentation (art. 43 à 47 modifiés de la loi du 11 mars 1957) ou d'un contrat de cession du droit de représentation doivent être soumises à la TVA.

2°) Opérations relevant de l'exercice du droit de reproduction

La reproduction d'une oeuvre de l'esprit consiste dans sa fixation matérielle par tous procédés qui permettent de la communiquer au public de manière indirecte ; elle peut s'effectuer notamment par imprimerie, dessin, gravure, photographie, moulage et tous procédés des arts graphiques et plastiques, enregistrement mécanique, cinématographique ou magnétique.

- les sommes perçues en contrepartie de la cession du droit de reproduction. Tel est notamment le cas des redevances perçues dans le cadre d'un contrat d'édition (art. 48 à 63 de la loi du 11 mars 1957) ;

- les sommes perçues au titre de la rémunération pour copie privée des phonogrammes ou des vidéogrammes instituée par le titre III de la loi du 3 juillet 1985.

Il est rappelé que, pour répondre à une demande des sociétés de perception et de répartition de droits concernées, l'article 54 de la loi.de finances rectificative pour 1990 a supprimé, à compter du 1er janvier 1991, l'exonération de la rémunération pour copie privée prévue spécifiquement par l'article 32 de la loi du 3 juillet 1985 (cf. BOI 3 A- 3 -91 du 4 février 1991).

Toutefois, la rémunération pour copie privée perçue par les auteurs à compter du 1er janvier 1991 bénéficiait de l'exonération générale prévue par l'article 261-4-5° du code général des impôts. Elle doit être soumise à la TVA à compter du 1er octobre 1991.

En revanche, les sommes perçues au titre du droit de suite prévu à l'article 42 de la loi du 11 mars 1957 ne doivent pas être soumises à la TVA (le droit de suite est une participation forfaitaire, instituée au profit des auteurs d'oeuvres originales graphiques ou plastiques, égale à 3 % du prix de toute vente aux enchères publiques de leurs oeuvres, ultérieure à la cession initiale).

De façon générale, les prestations de services exonérées avant le 1er octobre 1991 deviennent imposables à compter de cette date.

L'assujettissement des livraisons de biens et des prestations de services qui ne bénéficiaient pas de l'exonération est bien entendu confirmé. Tel est notamment le cas des opérations ne portant pas sur des oeuvres de l'esprit.

a) Prix et récompenses

Les sommes perçues à l'occasion de l'attribution de prix (par ex. le Prix Nobel de littérature) n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA dès lors qu'elles constituent des récompenses ne rémunérant pas une livraison de biens ou l'exécution d'une prestation de services.

b) Aides à la création

Les auteurs des oeuvres de l'esprit peuvent percevoir de divers organismes publics ou privés des aides ou des bourses. Ces sommes ne sont pas imposables à la TVA sauf si elles ont en fait pour contrepartie une livraison de biens ou une prestation de services ou si elles constituent le complément du prix d'une opération imposable.

Les auteurs des oeuvres de l'esprit peuvent bénéficier, le cas échéant, de l'exonération prévue à l'article 261-4-4°-b du code général des impôts pour les cours ou leçons relevant de l'enseignement scolaire, universitaire, professionnel ou artistique dispensés par des personnes physiques rémunérées directement par leurs élèves.

L'article 16 de la loi du 3 juillet 1985 définit l'artiste-interprète ou exécutant, à l'exclusion de l'artiste de complément considéré comme tel par les usages professionnels (il s'agit des figurants), comme la personne qui chante, récite, déclame, joue ou exécute de toute autre manière une oeuvre littéraire ou artistique, un numéro de variétés, de cirque ou de marionnettes.

La loi confère des " droits voisins du droit d'auteur " aux artistes-interprètes :

- le droit d'autoriser la fixation de sa prestation, sa reproduction et sa communication au public ainsi que toute utilisation séparée du son et de l'image de sa prestation lorsque celle-ci a été fixée à la fois pour le son et l'image ;

- le droit à rémunération pour copie privée ;

- le droit à une rémunération dite " équitable ".

La durée de ces droits est de 50 ans à compter du 1er janvier de l'année civile suivant celle de la première communication au public de l'interprétation de l'oeuvre. Si l'artiste-interprète décède pendant la durée de la protection, les droits reviennent à ses héritiers.

La gestion des droits des artistes-interprètes est souvent collective et assurée par des sociétés de perception et de répartition de droits.

A compter du 1er octobre 1991, les artistes du spectacle, les artistes-interprètes et leurs ayants droit doivent soumettre leurs opérations à la TVA, sous réserve des précisions qui figurent ci-après au B (cf. nos 26 à 30 et n° 33).

Cas particulier : Situation des cohéritiers d'un artiste-interprète. Les précisions apportées pour les auteurs concernent de la même façon les artistes-interprètes (cf n° 11).

a) Dispositions générales

L'article L. 762-1 du code du travail prévoit que " tout contrat par lequel une personne physique ou morale s'assure, moyennant rémunération, le concours d'un artiste du spectacle en vue de sa production, est présumé être un contrat de travail dès lors que cet artiste n'exerce pas l'activité, objet de ce contrat, dans des conditions impliquant son inscription au registre du commerce.

Cette présomption subsiste quels que soient le mode et le montant de la rémunération, ainsi que la qualification donnée au contrat par les parties. Elle n'est pas non plus détruite par la preuve que l'artiste conserve la liberté d'expression de son art, qu'il est propriétaire de tout ou partie du matériel utilisé ou qu'il emploie lui-même une ou plusieurs personnes pour le seconder, dès lors qu'il participe personnellement au spectacle.

Sont considérés comme artistes du spectacle, notamment l'artiste lyrique, dramatique, chorégraphique, l'artiste de variétés, le musicien, le chansonnier, l'artiste de complément, le chef d'orchestre, l'arrangeur-orchestrateur et pour l'exécution matérielle de sa conception artistique le metteur en scène ".

L'article L. 762-2 du code du travail précise que la rémunération due à l'artiste à l'occasion de la vente ou de l'exploitation de l'enregistrement, de son interprétation, exécution ou présentation par l'employeur ou tout autre utilisateur n'est pas considérée comme salaire lorsque les conditions suivantes sont remplies :

- la présence physique de l'artiste n'est plus requise pour exploiter ledit enregistrement ;

- et la rémunération n'est en rien fonction du salaire reçu pour la production de l'interprétation, exécution ou présentation, mais est au contraire fonction du produit de la vente ou de l'exploitation dudit enregistrement.

b) Cas particulier des artistes-interprètes qui concourent à la réalisation d'une oeuvre audiovisuelle

L'article 19 de la loi du 3 juillet 1985 précise que les dispositions de l'article L. 762-2 du code du travail ne s'appliquent qu'à la fraction de la rémunération perçue en vertu d'un contrat de production audiovisuelle qui excède les bases de la convention collective, ou à défaut, de l'accord spécifique conclu, dans chaque secteur d'activité, entre les organisations de salariés et d'employeurs.

a) Artistes autres que ceux concourant à la réalisation d'une oeuvre audiovisuelle

- Les prestations des artistes pour lesquelles leur présence physique est nécessaire, rémunérées par des salaires généralement dénommés " cachets ", sont hors du champ d'application de la TVA ;

- Les sommes perçues par les artistes au titre des droits qu'ils détiennent sur leur interprétation, lorsqu'elles sont proportionnelles au produit de la vente ou de l'exploitation de l'enregistrement (dans ce cas, généralement dénommées " royalties "), sont imposables à la TVA. Par contre, lorsque ces sommes sont fonction du salaire initial, elles ont le caractère de salaire et sont donc hors du champ d'application de la TVA.

b) Cas particulier des artistes-interprètes qui concourent à la réalisation d'une oeuvre audiovisuelle

1°) Rémunérations perçues en application de contrats conclus avant le 1er janvier 1986

Les principes dégagés ci-dessus n° 28 sont applicables.

En conséquence, les sommes perçues au titre des utilisations secondaires d'une oeuvre, qui sont calculées en pourcentage du cachet initial et généralement dénommées " compléments de cachet " ne sont pas imposables à la TVA.

En revanche, les rémunérations perçues dans les cas d'utilisations secondaires de l'oeuvre, qui sont proportionnelles aux recettes de la vente ou de l'exploitation de l'enregistrement, n'ont pas le caractère de salaires et doivent donc être soumises à la TVA (alors même que la clé de répartition des sommes dues à chacun des artistes est fonction du salaire initial) dès lors que la présence physique des artistes n'est pas requise.

2°) Rémunérations perçues en application de contrats conclus après le 1er janvier 1986 (art. 19 et 20 de la loi du 3 juillet 1985)

Ont le caractère de salaires non imposables à la TVA, outre le " cachet " initial, les sommes versées dans le cadre d'un contrat de production audiovisuelle, quel que soit leur mode de calcul, pour la fraction qui n'excède pas :

- les bases fixées par la convention collective ou, à défaut, l'accord spécifique propre au secteur d'activité concerné ;

- en l'absence d'accord, les bases fixées, dans les conditions prévues à l'article 20 de la loi du 3 juillet 1985, par une commission présidée par un magistrat de l'ordre judiciaire.

Pour les sommes qui excèdent ces bases, il convient de réintroduire la distinction précédente : caractère salarial (hors du champ d'application de la TVA) si elles sont fonction du salaire, caractère non salarial (assujettissement à la TVA) si elles sont fonction des recettes, à condition que la présence physique de l'artiste ne soit pas requise.

Doivent être soumises à la TVA :

- les rémunérations perçues au titre de la copie privée par les artistes-interprètes du fait de la duplication privée des phonogrammes et des vidéogrammes ;

- les rémunérations perçues en application des dispositions de l'article 22 de la loi du 3 juillet 1985 qui instituent une rémunération dite " équitable " au profit des artistes-interprètes à raison des utilisations suivantes des phonogrammes publiés à des fins de commerce :

• communication directe dans un lieu public, dès lors que le phonogramme n'est pas utilisé dans un spectacle ;

• radiodiffusion ou distribution par cable simultanée et intégrale de cette radiodiffusion.

De façon générale, toutes les opérations réalisées à titre onéreux par les artistes-interprètes et les artistes du spectacle, lorsque ceux-ci n'ont pas la qualité de salarié, sont imposables à la TVA.

L'artiste qui agit en tant qu'organisateur de spectacles reste bien entendu soumis à la TVA.

Conformément aux dispositions de l'article 258-I du code général des impôts, la livraison par les auteurs de leurs oeuvres est imposable en France lorsque les biens y sont situés lors de leur expédition ou leur transport à destination de l'acquéreur ou lors de la délivrance à celui-ci en l'absence d'expédition ou de transport.

Lorsque les auteurs ne sont pas établis en France, ils doivent, en application de l'article 289 A-I du code général des impôts, désigner un représentant fiscal pour acquitter la taxe exigible. A défaut, cette taxe est due par l'acquéreur (cf. DB 3 A-2211 nos 4 à 7).

Toutefois, les auteurs des oeuvres de l'esprit peuvent bénéficier de l'exonération prévue par l'article 262-I du même code pour les oeuvres qu'ils exportent à condition de justifier de la réalité de l'exportation dans les conditions décrites par la documentation administrative 3 A-3211 n° 9 et suivants.

Les prestations des auteurs et interprètes des oeuvres de l'esprit et des artistes du spectacle, qui entrent dans le champ d'application de la TVA au sens de l'article 256-I du code général des impôts, relèvent des règles de territorialité qui leur sont propres. Toutefois elles s'analysent pour l'essentiel en des prestations de l'article 259 B du même code.

Tel est le cas :

- pour les auteurs : des prestations relevant de l'exploitation des droits qui leur sont reconnus par la loi (cf. nos 14 à 17) ;

- pour les artistes-interprètes : des droits dits " droits voisins du droit d'auteur " lorsqu'ils n'ont pas le caractère de salaires (cf. nos 26 à 32).

Constituent également des prestations de l'article 259 B du code général des impôts :

- l'essentiel des prestations réalisées par les sociétés de perception et de répartition de droits :

Le régime d'imposition des prestations relevant de l'article 259 B du code général des impôts dépend du lieu d'établissement du prestataire et du preneur, ainsi que de la qualité d'assujetti ou non de ce dernier.

Compte tenu de leur activité, les auteurs des oeuvres de l'esprit et les artistes-interprètes sont prestataires de services.

En revanche, les sociétés de perception et de répartition de droits sont, selon le cas :

- prestataires de services lorsqu'elles cèdent des droits à des sociétés exerçant la même activité ou à d'autres utilisateurs ;

- ou preneurs de services lorsqu'elles acquièrent des droits auprès d'autres sociétés exerçant la même activité, des auteurs des oeuvres de l'esprit ou des artistes-interprètes.

Lorsque le prestataire est établi en France, la prestation y est imposable si le preneur est établi en France ou s'il est établi dans un autre Etat membre de la CEE sans y être assujetti à la TVA (dispositions combinées des art. 259 et 259 B du CGI).

Elle n'est pas imposable en France si le preneur est établi hors de la CEE ou s'il est un assujetti établi dans un autre Etat membre (art. 259 B du CGI). Tel est le cas, à titre d'exemple, du service rendu par un auteur, un artiste-interprète ou une société de perception et de répartition de droits, établi en France, à une société de perception et de répartition de droits établie hors de France.

Lorsque le prestataire est établi hors de France, la prestation est imposable en France si le preneur est un assujetti qui y est établi (art. 259 B du CGI).

Il en est de même lorsque le prestataire est établi hors de la CEE et que le preneur est un non-assujetti établi en France dès lors que le service rendu y est utilisé (art. 259 C du CGI).

Les modalités de paiement de la TVA diffèrent selon que la prestation est imposable en application de l'article 259 B du code (preneur assujetti établi en France - cf. n° 42) ou de l'article 259 C (preneur non assujetti établi en France et prestataire établi hors CEE - cf n° 43).

Dans le premier cas, en application de l'article 283-2 du code général des impôts, le preneur assujetti établi en France acquitte la taxe exigible (cf. DB 3 A-2212).

Ainsi, une société de perception et de répartition de droits établie en France, preneur du service rendu par une société exerçant la même activité, par un auteur ou par un artiste-interprète, établi hors de France, doit acquitter la taxe exigible au titre de ce service.

Dans le second cas, le prestataire établi hors de la CEE doit, en vertu de l'article 289 A-I du code général des impôts, désigner un représentant fiscal qui s'engage en ses lieu et place à acquitter la taxe exigible. A défaut, cette taxe est due par le preneur du service, bien qu'il soit non assujetti (cf DB 3 A-2211 n° 4 à 7).

Les importations d'oeuvres par leur auteur ou ses ayants droit sont soumises à la TVA dans les conditions de droit commun.

Il en est de même des importations effectuées à la suite d'un achat direct à l'auteur ou à ses ayants droit.

* Les oeuvres peuvent le cas échéant être placées sous le régime de l'admission temporaire en exonération des droits et taxes pour exposition et vente éventuelle.

Lorsque le bien fait l'objet d'une vente suivie d'une réexportation, la vente est exonérée en application de l'article 262-I du code général des impôts.

Lorsque le bien est mis à la consommation à la suite de la vente, le service des douanes perçoit la taxe exigible.

Dans cette dernière hypothèse, si la vente est consentie à une personne établie en France, la taxe applicable à la livraison n'est pas exigée si le bien est transporté directement chez l'acquéreur dans l'état où il a été présenté à la douane et si l'acquéreur est mentionné en qualité de destinataire du bien sur la déclaration d'importation.

Si la vente est consentie à une personne établie hors de France, la livraison faite sous admission temporaire est exonérée en application de l'article 262-11-13° bis du code général des impôts.

* Les importations effectuées en vue d'une vente aux enchères publiques suivent le régime décrit dans l'instruction du 9 septembre 1991 (BOI 3 K-1-91).

Les auteurs et les interprètes des oeuvres de l'esprit et les artistes du spectacle doivent soumettre à la TVA toutes les sommes perçues en contrepartie des livraisons de biens ou des prestations de services qu'ils effectuent à titre onéreux (art. 266-1-a du CGI).

La base d'imposition comprend tous les frais accessoires demandés aux clients ainsi que les impôts, taxes, droits et prélèvements de toute nature à l'exception de la TVA elle-même (art. 267-1-1° et 2° du CGI).

Les dispositions de l'article 267-II du code général des impôts qui permettent d'exclure de la base d'imposition les sommes remboursées aux intermédiaires par leurs commettants (" débours ") s'appliquent dans les conditions de droit commun (cf. DB 3 B-1112 n° 21 à 25).

Il est simplement rappelé que le bénéfice de ces dispositions est subordonné aux conditions suivantes qui doivent être cumulativement satisfaites :

- l'existence d'un mandat préalable et explicite ;

- la reddition de compte au commettant de l'engagement et du montant des dépenses ;

- la justification auprès du service des impôts du montant exact et de la nature des débours.

Les dépenses qui constituent en fait des charges d'exploitation sont exclues du régime des débours.

L'intervention de la galerie peut s'effectuer selon plusieurs modalités.

En application des dispositions de l'article 266-1-b du code général des impôts, la galerie est imposable sur sa seule rémunération lorsqu'elle remplit les conditions suivantes :

- elle agit en vertu d'un mandat préalable et explicite ;

- elle ne devient jamais propriétaire des oeuvres ;

- elle est rémunérée par une commission dont le taux est fixé au préalable d'après le prix de vente de l'oeuvre ;

- elle rend compte à l'artiste du prix auquel elle a traité avec l'acquéreur de l'oeuvre.

Dans cette situation, l'artiste est imposable sur le prix de vente total de l'oeuvre ; il déduit la TVA sur la commission facturée par la galerie.

Si l'une ou plusieurs de ces conditions ne sont pas remplies, la galerie est fiscalement considérée comme acheteur-revendeur de l'oeuvre.

Elle est imposable sur le montant total de la vente de l'oeuvre. L'artiste est dans ce cas réputé vendre l'oeuvre à la galerie et soumet donc à la TVA le prix de vente de l'oeuvre diminué de la rémunération de la galerie.

Dans ce cas, la base d'imposition de l'artiste est constituée des sommes reçues de la galerie au titre de la vente de l'oeuvre.

L'artiste doit soumettre à la TVA la totalité du prix d'adjudication, le commissaire-priseur intervenant comme intermédiaire (cf. instruction du 9 septembre 1991 - BOI 3 K-1-91). L'artiste peut déduire la TVA facturée par le commissaire-priseur au titre de sa rémunération d'intermédiaire.

La situation de l'auteur ou de l'artiste-interprète dépend de la nature et des conditions de l'intervention de la société.

Lorsque la société est taxable sur l'ensemble des sommes qu'elle perçoit à raison des cessions de droits consenties aux utilisateurs des oeuvres et interprétations (situation la plus fréquente visée au n° 35), la base d'imposition de l'auteur ou de l'artiste-interprète est constituée des droits qui lui reviennent après déduction des frais de gestion de la société.

Lorsque la société est taxable sur sa seule rémunération, (situation visée aux nos 36 et 37), la base d'imposition de l'auteur ou de l'artiste-interprète est constituée de l'ensemble des droits perçus pour son compte auprès des utilisateurs des oeuvres ou interprétations avant toute déduction des frais d'intervention de la société. La taxe facturée par la société sur le coût de son intervention est alors déductible par l'auteur ou l'artiste-interprète dans les conditions de droit commun.

La base d'imposition des auteurs et artistes-interprètes qui ont cédé leurs droits à un éditeur ou à un producteur est constituée de toutes les rémunérations perçues en contrepartie de cette cession.

Les sociétés de perception et de répartition de droits, les éditeurs et les producteurs, agissant en tant que mandataires des auteurs et artistes-interprètes, acquittent souvent pour leur compte divers frais dont notamment des cotisations sociales et des commissions versées à des tiers. Ces sommes ne doivent pas être soustraites de la base d'imposition des auteurs ou artistes-interprètes. Ceux-ci doivent donc soumettre à la TVA l'ensemble des sommes qui leur reviennent avant tout prélèvement effectué pour leur compte (et non les sommes nettes effectivement perçues après compensation entre le montant de l'opération imposable et les dépenses en cause).

L'auteur d'une oeuvre de l'esprit s'assure parfois le concours d'un autre artiste pour la réalisation d'une de ses oeuvres et lui assure une rémunération sous forme de rétrocession du produit de la vente de l'oeuvre ou de l'exploitation des droits d'auteur.

Dans ce cas, l'auteur doit comprendre dans sa base d'imposition la totalité des sommes perçues au titre de la vente ou de l'exploitation des droits d'auteur.

L'artiste qui prête son concours, sauf dans l'hypothèse où il est lié à l'auteur par un contrat de travail, est imposable sur le montant des sommes rétrocédées. Il doit donc remettre à l'auteur une facture mentionnant distinctement la TVA qui est déductible par ce dernier dans les conditions de droit commun.

Ces précisions valent bien entendu, sous réserve de la franchise applicable le cas échéant à l'auteur (franchise de 245 000 F, cf nos 97 à 128) ou à la personne qui lui prête son concours (franchise de 70 000 F, cf n° 96, puisque cette personne n'agit pas en qualité d'auteur).

La situation évoquée ci-dessus se distingue de celle de deux co-auteurs d'une oeuvre de collaboration (définie au n° 97), dont l'un perçoit la totalité du produit de la vente de l'oeuvre ou de l'exploitation des droits d'auteur et reverse à l'autre la part qui lui revient.

En effet, le co-auteur qui reverse une partie des recettes perçues n'a pas à inclure dans sa base d'imposition à la TVA les sommes reversées à l'autre co-auteur sous réserve qu'il lui en rende compte et justifie du fait que les sommes concernées n'ont fait que transiter dans sa comptabilité.

Le co-auteur qui perçoit les sommes de son confrère est imposable dans les conditions de droit commun.

Chacun des co-auteurs est susceptible de bénéficier de la franchise de 245.000 F.

En application des dispositions de l'article 269-2 du code général des impôts, la taxe est exigible :

- pour les livraisons de biens, lors de leur délivrance ;

- pour les prestations de services, dont les cessions de droits, lors de l'encaissement des acomptes, du prix ou de la rémunération.

Les ventes d'oeuvres doivent être soumises à la TVA lors de leur livraison (ou lors du transfert juridique de propriété s'il précède la livraison) sur la totalité du prix quelle que soit la date de l'encaissement de ce prix. Les avances ou acomptes perçus avant la délivrance ne donnent pas lieu à exigibilité de la TVA.

La rémunération de l'auteur est susceptible de couvrir différents éléments qui peuvent ou non faire l'objet de contrats ou de prix distincts.

- la cession des droits de représentation ou de reproduction sur les éléments du projet (considéré comme une oeuvre de l'esprit en tant que tel) ;

- ou la cession du droit de réaliser l'oeuvre (droit de reproduction) si le commanditaire se charge de sa réalisation et, le cas échéant, le suivi de la réalisation par l'auteur ;

- les droits de représentation et de reproduction sur l'oeuvre définitive.

- les droits de représentation et de reproduction sur l'oeuvre.

• conception d'un projet et cession du droit de réaliser l'oeuvre ;

• réalisation d'une prise de vue photographique et cession du droit de publier la photographie.

Lorsque les travaux d'études, de conception ou de mise en oeuvre visés au n° 60 et de réalisation visés au n° 62 sont suivis d'une livraison d'oeuvre, l'ensemble de l'opération s'analyse comme une livraison de biens.

Lorsque la livraison d'une oeuvre s'accompagne'de la cession du droit de représentation ou de reproduction, l'ensemble de l'opération s'analyse comme une livraison de biens. Si la facturation distingue le prix de la livraison de l'oeuvre et celui de la cession de droits, les règles propres à chacune de ces catégories d'opération s'appliquent distinctement.

Les opérations de suivi de réalisation accessoires à la cession du droit de réaliser l'oeuvre (cf. n° 63) suivent le régime des cessions de droits.

La taxe est exigible chez l'auteur ou l'artiste-interprète au moment ou il encaisse les droits qui lui sont versés par la société, l'éditeur ou le producteur soit notamment :

- lors du paiement en espèces ;

- lors de la remise ou de la réception du chèque ;

- lors du crédit de son compte en cas de virement bancaire ou postal.

Toutefois, lorsque la société de perception et de répartition de droits est dans la situation visée aux nos 36, 37 et 53, l'exigibilité intervient chez l'auteur ou l'artiste-interprète lors de l'encaissement des droits par la société et non lors du reversement qu'elle effectue à son profit.

Il appartient dans ce cas à la société de prévenir l'auteur ou l'artiste-interprète en temps utile afin que celui-ci soit en mesure de remplir ses obligations.

Les avances ou acomptes perçus à raison de cessions de droits consenties donnent lieu à exigibilité de la TVA.

Les auteurs et artistes-interprètes peuvent obtenir des prêts de la société de perception et de répartition de droits, des éditeurs et des producteurs. Les sommes perçues à titre de prêts ne donnent pas lieu à exigibilité de la taxe : en effet, elles ne rémunèrent pas la réalisation d'une opération imposable. Cette analyse ne s'applique toutefois que si l'opération présente réellement les caractéristiques d'un prêt (existence d'un contrat prévoyant un échéancier de remboursement...) permettant d'exclure la qualification d'avances ou d'acomptes sur recettes.

Les sommes inscrites aux comptes des auteurs et artistes-interprètes dans les écritures des sociétés de perception et de répartition de droits, ou des éditeurs font parfois l'objet d'avis à tiers détenteur. Dans ce cas, l'exigibilité intervient pour l'auteur ou l'artiste-interprète lors du règlement des sommes à son créancier. (En effet, l'auteur ou l'artiste-interprète a en fait perçu sa rémunération, même si celle-ci a été immédiatement versée pour son compte à un tiers).

Les redevables autorisés à acquitter la taxe d'après les débits doivent en faire mention sur les factures délivrées aux clients.

L'autorisation d'acquitter la taxe d'après les débits ne pouvant avoir pour effet de retarder l'exigibilité de la taxe, ils doivent également, sans attendre l'établissement d'une facture définitive, comprendre dans leurs déclarations de recettes le montant des acomptes perçus au cours de la période d'imposition considérée, même s'ils ne correspondent pas à une exécution partielle du service rendu.

Les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par les auteurs et interprètes des oeuvres de l'esprit et les artistes du spectacle doivent être soumises au taux qui leur est propre.

Le taux majoré s'applique aux oeuvres ou ouvrages composés en entier ou en partie de métaux précieux, de perles ou de pierres précieuses (cf. DB 3 C-2411). Il s'applique également aux commissions, courtages et facons portant sur ces biens.

Le même taux s'applique aux opérations portant sur des publications ayant fait l'objet d'interdictions (DB 3 C-2418) ou sur des oeuvres à caractère pornographique ou d'incitation à la violence (DB 3 C-2421 à 2423).

Le taux réduit s'applique aux livres (DB 3 C-2225). Sont notamment concernés les auteurs-éditeurs ou les auteurs qui ont passé des contrats de " compte à demi " (cf. n° 13).

Le taux normal s'applique à la plupart des oeuvres plastiques, tableaux, estampes ou lithographies, etc...

Toutefois, à compter du 1er octobre 1991, la TVA s'applique au taux de 5,5 % sur les opérations d'achat, de vente, de livraison, d'importation, de commission, de courtage ou de façon portant sur les oeuvres d'art originales dont l'auteur est vivant.

En ce qui concerne la définition des oeuvres d'art originales, il convient de se reporter à la documentation administrative 3 K nos 211 à 216.

L'article 5-V- 3 de la loi du 26 juillet 1991 soumet au taux réduit de la TVA les cessions des droits patrimoniaux reconnus par la loi aux auteurs des oeuvres de l'esprit et aux artistes-interprètes ainsi que de tous droits portant sur les oeuvres cinématographiques et sur les livres. Cette disposition n'est toutefois pas applicable aux cessions de droits portant sur des oeuvres d'architecture, des logiciels et des oeuvres mentionnées au 1° de l'article 281 bis, aux articles 281 bis A, 281 bis B ainsi que sur leur interprétation.

Le taux réduit applicable est le taux de 5,5 % en France métropolitaine (donc y compris en Corse) et le taux de 2,10 % dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion.

Le terme de cession de droits recouvre en pratique toutes les opérations relatives à l'exploitation des droits protégés.

Le taux applicable aux cessions de droits est le même quelle que soit la personne qui les réalise (auteur, éditeur, société de perception et de répartition...).

Précision :auteurs qui réalisent des oeuvres de commande.

Le taux réduit de la taxe s'applique aux opérations qui ont la nature de cession de droits. Pour la qualification des opérations, il convient de se reporter aux nos 60 à 71).

Il s'agit :

- du droit de représentation ;

- du droit de reproduction ;

- du droit à rémunération pour copie privée.

Il s'agit :

- du droit d'autoriser prévu à l'article 18 de la loi du 3 juillet 1985 ;

- du droit à rémunération pour copie privée ;

- du droit à rémunération équitable.

Ces droits relèvent du taux normal. Tel est le cas, notamment, de la fraction de la rémunération pour copie privée ou de la rémunération équitable qui revient aux producteurs de phonogrammes ou de vidéogrammes.

La loi soumet au taux réduit tous les droits portant sur les oeuvres cinématographiques et les livres.

Le taux applicable à ces prestations est donc inchangé (cf. DB 3 C-2215 nos 24 et 254 et 3 L-23 nos 4 et 5 pour le cinéma ; BOI 3 C-1-86 pour les livres).

Cette exclusion concerne les droits portant :

- sur les oeuvres d'architecture ;

- sur des logiciels ;

- sur les oeuvres mentionnées au 1° de l'article 281 bis, aux articles 281 bis A, 281 bis B. Il s'agit des droits portant sur des publications ayant fait l'objet de deux interdictions (DB 3 C-2418), des droits portant sur des films ou des oeuvres diffusées sur support vidéographique, pornographiques ou d'incitation à la violence (DB 3 C-2421) et des droits portant sur des représentations théâtrales à caractère pornographique (DB 3 C-2423).

Les cessions de droits désignés ci-dessus sont soumises au taux normal à l'exception de celles portant sur des films et oeuvres vidéographiques qui relèvent du taux majoré.

Du fait de leur assujettissement à la TVA, les auteurs et interprètes des oeuvres de l'esprit et les artistes du spectacle peuvent procéder, dans les conditions de droit commun à la déduction de la taxe afférente aux acquisitions de biens et services nécessaires à l'exercice de leur activité.

Au regard du droit à déduction, leur situation diffère selon qu'avant le 1er octobre 1991 ils réalisaient ou non des opérations imposables à la TVA.