TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE.
CHAMP D'APPLICATION LIEU D'IMPOSITION.
BASE D'IMPOSITION.
EXIGIBILITÉ. TAUX. DROITS À DÉDUCTION.
OBLIGATION DES REDEVABLES.
SITUATION DES AUTEURS ET INTERPRÈTES
DES OEUVRES DE L'ESPRIT ET DES ARTISTES DU SPECTACLE

L'article 261-4-5° du code général des impôts exonérait de la TVA les prestations de services et les livraisons de biens effectuées dans le cadre de leur activité libérale par les auteurs des oeuvres de l'esprit désignées à l'article 3 de la loi n° 57-298 du 11 mars 1957 sur la propriété littéraire et artistique, à l'exclusion des opérations réalisées par les architectes et les auteurs de logiciels. L'article 261-4-6° exonérait les prestations fournies par les interprètes des oeuvres de l'esprit et les artistes du spectacle.

L'article 260-1° prévoyait toutefois la possibilité pour ces personnes d'opter pour la TVA.

Ces dispositions sont abrogées à compter du 1er octobre 1991 par l'article 5 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier (joint en annexe I).

Cette mesure s'inscrit dans le cadre de l'harmonisation européenne du régime de TVA applicable aux professions libérales.

A compter du 1er octobre 1991, les auteurs et les interprètes des oeuvres de l'esprit ainsi que les artistes du spectacle sont donc soumis à la TVA.

Les auteurs des oeuvres de l'esprit et les artistes-interprètes sont dispensés du paiement de la TVA si leur chiffre d'affaires n'excède pas 245 000 F.

Les autres prestations de services et livraisons de biens sont soumises au taux normal de la taxe.

La présente instruction a pour objet de commenter ces dispositions.

La loi n° 57-298 du 11 mars 1957 modifiée et complétée par la loi n° 85-660 du 3 juillet 1985 a organisé la protection de la propriété littéraire et artistique.

Les auteurs des oeuvres de l'esprit peuvent exploiter individuellement leurs droits (par exemple, cas de l'écrivain qui conclut un contrat d'éditions. La gestion collective des droits, plus répandue, est assurée par des sociétés de perception et de répartition de droits, obligatoirement constituées sous forme de sociétés civiles.

Lorsqu'ils agissent à titre indépendant, les auteurs des oeuvres de l'esprit doivent soumettre les opérations qu'ils réalisent à la TVA. En revanche, lorsqu'ils agissent en qualité de salariés, les rémunérations correspondantes ne sont pas soumises à la TVA.

Toutefois, les oeuvres réalisées dans le cadre d'un tel contrat peuvent donner lieu à la perception (concomitante ou ultérieure) de rémunérations dans le cadre de l'exploitation des droits conservés par l'auteur sur ses oeuvres : ces rémunérations, perçues à titre indépendant, doivent être soumises à la TVA.

Remarque : Situation des auteurs et compositeurs dont les droits sont soumis à l'impôt sur le revenu selon les règles prévues en matière de traitements et salaires.

En application des dispositions de l'article 93-1 quater du code général des impôts, les produits des droits d'auteur perçus par les écrivains et compositeurs sont soumis à l'impôt sur le revenu selon les règles prévues en matière de traitements et salaires lorsqu'ils sont intégralement déclarés par des tiers.

En vertu de l'article L.761-2 du code du travail, les journalistes professionnels bénéficient d'une présomption d'existence de contrat de travail et sont donc salariés de l'entreprise de presse qui les emploie. La rémunération qu'ils perçoivent n'est pas soumise à la TVA.

Par ailleurs, le journaliste qui exerçerait sa profession en toute indépendance vis-à-vis de l'entreprise de presse et percevrait sa rémunération en droits d'auteur devrait la soumettre à la TVA.

Il s'agit des opérations de vente d'oeuvres graphiques ou plastiques (peintures, sculptures, dessins ...). exonérées de TVA avant le 1er octobre 1991.

1°) Opérations relevant de l'exercice du droit de représentation

La représentation consiste dans la communication de l'oeuvre au public par un procédé quelconque et notamment :

- par récitation publique, exécution lyrique, représentation dramatique, présentation publique, projection publique et transmission, dans un lieu public de l'oeuvre télédiffusée ;

- par télédiffusion.

Les rémunérations perçues en vertu d'un contrat de représentation (art. 43 à 47 modifiés de la loi du 11 mars 1957) ou d'un contrat de cession du droit de représentation doivent être soumises à la TVA.

2°) Opérations relevant de l'exercice du droit de reproduction

La reproduction d'une oeuvre de l'esprit consiste dans sa fixation matérielle par tous procédés qui permettent de la communiquer au public de manière indirecte ; elle peut s'effectuer notamment par imprimerie, dessin, gravure, photographie, moulage et tous procédés des arts graphiques et plastiques, enregistrement mécanique, cinématographique ou magnétique.

- les sommes perçues en contrepartie de la cession du droit de reproduction. Tel est notamment le cas des redevances perçues dans le cadre d'un contrat d'édition (art. 48 à 63 de la loi du 11 mars 1957) ;

En revanche, les sommes perçues au titre du droit de suite prévu à l'article 42 de la loi du 11 mars 1957 ne doivent pas être soumises à la TVA (le droit de suite est une participation forfaitaire, instituée au profit des auteurs d'oeuvres originales graphiques ou plastiques, égale à 3 % du prix de toute vente aux enchères publiques de leurs oeuvres, ultérieure à la cession initiale).

a) Prix et récompenses

Les sommes perçues à l'occasion de l'attribution de prix (par ex. le Prix Nobel de littérature) n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA dès lors qu'elles constituent des récompenses ne rémunérant pas une livraison de biens ou l'exécution d'une prestation de services.

b) Aides à la création

Les auteurs des oeuvres de l'esprit peuvent percevoir de divers organismes publics ou privés des aides ou des bourses. Ces sommes ne sont pas imposables à la TVA sauf si elles ont en fait pour contrepartie une livraison de biens ou une prestation de services ou si elles constituent le complément du prix d'une opération imposable.

Les prestations des auteurs et interprètes des oeuvres de l'esprit et des artistes du spectacle, qui entrent dans le champ d'application de la TVA au sens de l'article 256-I du code général des impôts, relèvent des règles de territorialité qui leur sont propres. Toutefois elles s'analysent pour l'essentiel en des prestations de l'article 259 B du même code.

Tel est le cas :

- pour les auteurs : des prestations relevant de l'exploitation des droits qui leur sont reconnus par la loi (cf. nos 14 à 17) ;

- pour les artistes-interprètes : des droits dits " droits voisins du droit d'auteur " lorsqu'ils n'ont pas le caractère de salaires (cf. nos 26 à 32).

Constituent également des prestations de l'article 259 B du code général des impôts :

- l'essentiel des prestations réalisées par les sociétés de perception et de répartition de droits :

Le régime d'imposition des prestations relevant de l'article 259 B du code général des impôts dépend du lieu d'établissement du prestataire et du preneur, ainsi que de la qualité d'assujetti ou non de ce dernier.

Compte tenu de leur activité, les auteurs des oeuvres de l'esprit et les artistes-interprètes sont prestataires de services.

Les auteurs et les interprètes des oeuvres de l'esprit et les artistes du spectacle doivent soumettre à la TVA toutes les sommes perçues en contrepartie des livraisons de biens ou des prestations de services qu'ils effectuent à titre onéreux (art. 266-1-a du CGI).

Les dispositions de l'article 267-II du code général des impôts qui permettent d'exclure de la base d'imposition les sommes remboursées aux intermédiaires par leurs commettants (" débours ") s'appliquent dans les conditions de droit commun (cf. DB 3 B-1112 n° 21 à 25).

Il est simplement rappelé que le bénéfice de ces dispositions est subordonné aux conditions suivantes qui doivent être cumulativement satisfaites :

- l'existence d'un mandat préalable et explicite ;

- la reddition de compte au commettant de l'engagement et du montant des dépenses ;

- la justification auprès du service des impôts du montant exact et de la nature des débours.

Les dépenses qui constituent en fait des charges d'exploitation sont exclues du régime des débours.

.../...

En application des dispositions de l'article 269-2 du code général des impôts, la taxe est exigible :

- pour les livraisons de biens, lors de leur délivrance ;

Les ventes d'oeuvres doivent être soumises à la TVA lors de leur livraison (ou lors du transfert juridique de propriété s'il précède la livraison) sur la totalité du prix quelle que soit la date de l'encaissement de ce prix. Les avances ou acomptes perçus avant la délivrance ne donnent pas lieu à exigibilité de la TVA.

La rémunération de l'auteur est susceptible de couvrir différents éléments qui peuvent ou non faire l'objet de contrats ou de prix distincts.

- la cession des droits de représentation ou de reproduction sur les éléments du projet (considéré comme une oeuvre de l'esprit en tant que tel) ;

- ou la cession du droit de réaliser l'oeuvre (droit de reproduction) si le commanditaire se charge de sa réalisation et, le cas échéant, le suivi de la réalisation par l'auteur ;

- les droits de représentation et de reproduction sur l'oeuvre définitive.

- les droits de représentation et de reproduction sur l'oeuvre.

• conception d'un projet et cession du droit de réaliser l'oeuvre ;

• réalisation d'une prise de vue photographique et cession du droit de publier la photographie.

Lorsque les travaux d'études, de conception ou de mise en oeuvre visés au n° 60 et de réalisation visés au n° 62 sont suivis d'une livraison d'oeuvre, l'ensemble de l'opération s'analyse comme une livraison de biens.

Lorsque la livraison d'une oeuvre s'accompagne'de la cession du droit de représentation ou de reproduction, l'ensemble de l'opération s'analyse comme une livraison de biens. Si la facturation distingue le prix de la livraison de l'oeuvre et celui de la cession de droits, les règles propres à chacune de ces catégories d'opération s'appliquent distinctement.

Les opérations de suivi de réalisation accessoires à la cession du droit de réaliser l'oeuvre (cf. n° 63) suivent le régime des cessions de droits.

Les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par les auteurs et interprètes des oeuvres de l'esprit et les artistes du spectacle doivent être soumises au taux qui leur est propre.

Toutefois, à compter du 1er octobre 1991, la TVA s'applique au taux de 5,5 % sur les opérations d'achat, de vente, de livraison, d'importation, de commission, de courtage ou de façon portant sur les oeuvres d'art originales dont l'auteur est vivant.

En ce qui concerne la définition des oeuvres d'art originales, il convient de se reporter à la documentation administrative 3 K nos 211 à 216.

L'article 5-V- 3 de la loi du 26 juillet 1991 soumet au taux réduit de la TVA les cessions des droits patrimoniaux reconnus par la loi aux auteurs des oeuvres de l'esprit et aux artistes-interprètes ainsi que de tous droits portant sur les oeuvres cinématographiques et sur les livres. Cette disposition n'est toutefois pas applicable aux cessions de droits portant sur des oeuvres d'architecture, des logiciels et des oeuvres mentionnées au 1° de l'article 281 bis, aux articles 281 bis A, 281 bis B ainsi que sur leur interprétation.

Le taux réduit applicable est le taux de 5,5 % en France métropolitaine (donc y compris en Corse) et le taux de 2,10 % dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion.

Le terme de cession de droits recouvre en pratique toutes les opérations relatives à l'exploitation des droits protégés.

Le taux applicable aux cessions de droits est le même quelle que soit la personne qui les réalise (auteur, éditeur, société de perception et de répartition...).

Précision : auteurs qui réalisent des oeuvres de commande.

Le taux réduit de la taxe s'applique aux opérations qui ont la nature de cession de droits. Pour la qualification des opérations, il convient de se reporter aux nos 60 à 71).

Il s'agit :

- du droit de représentation ;

- du droit de reproduction ;

- du droit à rémunération pour copie privée.

Il s'agit :

- du droit d'autoriser prévu à l'article 18 de la loi du 3 juillet 1985 ;

- du droit à rémunération pour copie privée ;

- du droit à rémunération équitable.

Les auteurs et interprètes des oeuvres de l'esprit et les artistes du spectacle doivent se conformer à l'ensemble des obligations incombant aux redevables de la TVA.

En application des dispositions de l'article 286 du code général des impôts, les auteurs et interprètes d'oeuvres de l'esprit et les artistes du spectacle, devront souscrire une déclaration d'existence dans les quinze jours du commencement de l'activité.

De plus, en application de l'article 36 de l'annexe IV au code général des impôts, les personnes qui cessent leur activité doivent, dans les trente jours, en faire la déclaration au centre des impôts dont elles relèvent.

Ces obligations concernent en principe les personnes assujetties à la TVA y compris celles qui bénéficient d'une franchise sur tout ou partie de leur activité (cf. nos 96 à 128).

Les auteurs et interprètes des oeuvres de l'esprit et les artistes du spectacle doivent :

- tenir une comptabilité leur permettant de justifier du détail des opérations qu'ils réalisent ou, à défaut, un livre spécial ;

- distinguer leurs recettes taxables selon les différents taux d'imposition (cessions de droits notamment) et leurs recettes non taxables.

L'article 289 du code général des impôts fait obligation à tout redevable de la TVA qui livre des biens ou rend des services à un autre redevable, ou qui lui réclame des provisions ou acomptes donnant lieu à exigibilité de la taxe, de lui délivrer une facture ou un document en tenant lieu.

Conformément à l'article 289 déjà cité, les factures ou les documents en tenant lieu devront faire apparaître distinctement :

- le prix hors TVA des biens livrés et des services rendus ;

- le taux de la TVA applicable ;

- le montant de la TVA.

Afin de limiter les effets de l'imposition à la TVA des activités des professions artistiques, l'article 5-II de la loi du 26 juillet 1991 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier institue pour ces professions une franchise en base de TVA.

A compter du 1er octobre 1991, les auteurs des oeuvres de l'esprit et les artistes-interprètes, sont dispensés du paiement de la TVA lorsqu'ils ont réalisé au cours de l'année précédente, au titre des livraisons de leurs oeuvres et de la cession des droits patrimoniaux qui leur sont reconnus par la loi, un chiffre d'affaires n'excèdant pas 245 000 F. Ces dispositions ne sont pas applicables aux architectes et aux auteurs de logiciels.

En outre, l'article 25 de la loi de finances pour 1991 prévoit qu'à compter du 1er janvier 1991, les redevables de la TVA dont le chiffre d'affaires de l'année civile précédente n'excède pas le seuil de 70 000 F sont dispensés du paiement de la TVA.

Remarque : Les auteurs des oeuvres de l'esprit qui bénéficient de la franchise ne sont pas dispensés du paiement de la TVA due à l'importation lorsque celle-ci est exigible.

De plus, le principe est que la qualité d'auteur appartient sauf preuve contraire à celui ou ceux sous le nom de qui l'oeuvre est divulguée.

La loi précise toutefois dans certains cas à qui appartient la propriété de l'oeuvre et la titularité des droits.

- cas de l'oeuvre composite : l'oeuvre composite est l'oeuvre nouvelle à laquelle est incorporée une oeuvre préexistante sans la collaboration de l'auteur de cette dernière. Elle est la propriété de l'auteur qui l'a réalisée, sous réserve des droits de l'auteur de l'oeuvre préexistante.

La jurisprudence de la Cour de cassation, en cas de pluralité de créateurs, considère l'oeuvre collective comme l'exception et l'oeuvre de collaboration comme le régime de droit commun.

Les encyclopédies et les dictionnaires sont des exemples d'oeuvres collectives.

Remarque : L'auteur d'une oeuvre de l'esprit ne peut être une personne morale que dans le cas d'une oeuvre collective.

b) Opérations concernées

1°) Opérations des auteurs des oeuvres de l'esprit

Les opérations concernées sont les livraisons de biens et les cessions de droits portant sur des oeuvres de l'esprit à l'exclusion des oeuvres d'architecture et des logiciels.

* Nature des oeuvres

Sous cette condition, on peut citer notamment :

** Les oeuvres graphiques ou plastiques

- les oeuvres de dessin, de peinture, de sculpture, de gravure, de lithographie, les oeuvres graphiques et typographiques,

- les oeuvres des arts appliqués.

Peuvent également être considérées comme des oeuvres des arts appliqués les productions qui, sans être mentionnées dans cette énumération, remplissent les conditions suivantes :

- les illustrations, cartes géographiques ainsi que les plans, croquis et ouvrages plastiques relatifs à la géographie, à la topographie ou aux sciences.

Il est rappelé que les relevés topographiques effectués par les géomètres-experts ne remplissent pas la condition d'originalité nécessaire à la reconnaissance d'une oeuvre de l'esprit (réponse ministérielle Etienne PINTE n° 58838, JO AN du 28 janvier 1985).

** Les traductions, adaptations, transformations ou arrangements des oeuvres de l'esprit ; les anthologies ou recueils d'oeuvres diverses qui, par le choix et la disposition des matières, constituent des créations intellectuelles

* Livraisons d'oeuvres

Ils ne doivent donc pas faire apparaître la TVA sur leurs factures ou sur tout autre document en tenant lieu qu'ils peuvent délivrer aux clients.

L'indication de la TVA sur une facture par un assujetti bénéficiaire de la franchise rendrait celui-ci redevable de la taxe du seul fait de sa facturation.

En outre, cette facturation n'ouvrirait pas droit à déduction chez son client, en application des dispositions combinées des articles 283- 3 du code général des impôts et 223-1 de l'annexe II au même code (cf BOI 3 D-6-90, notamment en ce qui concerne la possibilité pour les personnes de bonne foi de rectifier les factures qu'ils ont émises).